L’ IRAP E LA LIBERA PROFESSIONE DEL MEDICO OSPEDALIERO ED
UNIVERSITARIO
L ‘imposta regionale sulle attività produttive
(IRAP) è stata introdotta con la legge delega n.662 del 1996 mediante il D.lgs
n.446/97 (modificata dal D.lgs.137/98 e D.Lgs 506/99 e da circolari del
Ministero delle finanze): l’art. 2, comma. 1, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.
446 come è noto ritiene presupposto dell’imposta l’esercizio abituale di
attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi.
L’ IRAP, tributo ben distinto dalla imposta sui
redditi (IRPEF) e dalla imposta sui consumi (IVA), tassa la produzione dei
soggetti che producono o scambiano beni ovvero prestano servizi. Tra i vari
soggetti passivi vi sono gli enti non commerciali e le amministrazioni
pubbliche, che per le attività svolte configurano l’esercizio di una pubblica
funzione.
L’ IRAP si applica a tutte le collaborazioni
coordinate e continuative (Co.Co.Co.) oltre che al lavoro autonomo non dipendente.
Per esempio sono soggette ad IRAP anche le guardie a gettone e le consulenze
professionali.
E’ noto che la Corte Costituzionale con sentenza n.42/1980 ha
escluso ogni possibilità di equiparazione nell’ attuale ordinamento giuridico
tra impresa e lavoro autonomo: il libero professionista come tale, cioè senza
organizzazione, ai sensi dell’art.2238 del c.c. non è un imprenditore, ma
svolge un’attività le cui prestazioni sono di carattere personale secondo l’
art.2232 del Codice Civile. Questa decisione della Corte è di grande importanza
per comprendere meglio la successiva recente sentenza (156/2001) della Consulta
in materia di IRAP.
Tale sentenza,
infatti, sembrerebbe aprire problemi interpretativi e possibilità di
contenziosi in merito all’ applicazione dell’ IRAP al lavoro autonomo ed in
particolare al medico sia quando svolge la libera professione in forma autonoma
che intramuraria allargata.
Infatti, seppure
non dichiarando l’ IRAP illegittima dal
punto di vista della costituzionalità, la Corte ha ribadito in questa sentenza
che l’
IRAP non è un’imposta sul reddito,
bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto
dalle attività autonomamente organizzate ed ha chiarito che non è
il reddito personale ma l’organizzazione, sia essa di un tipo piuttosto che di
un altro, che fornisce la base
imponibile per l’ IRAP.
In definitiva, secondo la Corte, il professionista
(medico) che, nell’esercizio della libera professione, spende soltanto la
propria opera, non produce quella ricchezza aggiuntiva e non realizza il
presupposto per l’applicazione della IRAP secondo i dettami della Legge
istitutiva.
E’ quindi determinante – secondo la Corte - poter
dimostrare che la attività di lavoro autonomo (medico) sia svolta in assenza di
elementi di organizzazione del lavoro, che viceversa caratterizzano la attività
di impresa: infatti, la Corte, ritiene
di per se organizzata l’impresa, mentre non lo è – se non nella disamina delle
singole fattispecie - il lavoratore autonomo (medico).
Un punto cruciale, quindi, riguarda cosa è da
definirsi “autonoma organizzazione” del lavoratore autonomo ai
fini dell’ imposta IRAP: se debbasi partire da un dato di tipo quantitativo (cioè se la
organizzazione in parola è in grado di
ottenere credito e retribuire il lavoro subordinato nell’esercizio
dell’attività professionale senza alcun riferimento alle modalità di esercizio
di quest’ultima), oppure da un dato di tipo qualitativo (cioè se
l’ attività professionale è del tutto inseparabile dalla persona che la
esercita, poiché il diretto intervento del professionista è determinante ai
fini della esistenza della attività stessa).
La Commissione Tributaria Provinciale di Trento nel
2001 ha appoggiato la maggioritaria interpretazione dottrinale che privilegia
il criterio qualitativo quale fattore prevalente stabilendo che non vi
sarebbe assoggettibilità ad IRAP per il professionista autonomo che è
indispensabile allo svolgimento della propria attività, che solo lui
personalmente può svolgere e che in sua mancanza muore e, quindi, del
lavoratore autonomo che può svolgere la propria attività solo personalmente in
via diretta ed esclusiva. Irrilevante nel giudizio risulterebbe il fattore
numerico dei dipendenti impiegati o del capitale apportato.
Analogamente, anche la Commissione Tributaria
Provinciale di Cosenza con Sentenza n° 75 del 20 giugno 2002 ha statuito che
esistono e sono fondati i presupposti per il rimborso dell’ IRAP al
professionista che nell’ esercizio della LP impiega soltanto la sua opera.
Anche la Commissione tributaria regionale per
l’Emilia Romagna - Sez.distaccata di Parma - con Sentenza 11 febbraio - 13
marzo 2003 n.11/35/03 ha raggiunto il medesimo convincimento: relativamente
alle attività professionali tipiche per le quali è previsto dalla Legge uno
specifico esame di abilitazione, sarà il superamento di questo e la conseguente
iscrizione del professionista ad un albo od Ordine professionale protetto a
costituire l’elemento qualificante della professione stessa senza che possa
darsi rilievo alcuno all’organizzazione di cui il professionista si serva per
lo svolgimento della sua attività.
Altro punto determinante è che la presenza stessa di
un’organizzazione non è condizione minima sufficiente perché possa legittimarsi
l’ imposta IRAP tout court se l’ organizzazione stessa non è funzionale al
valore aggiunto alla produttività ed alla ricchezza della attività: l
organizzazione deve essere, quindi, del tutto sganciata dall’apporto
professionale, né deve essere in grado da sola di produrre ricchezza atta a
giustificare il prelievo.
A tal riguardo,
secondo parte della dottrina e della giurisprudenza vi è concordanza nel
ritenere che sussiste un’organizzazione economica ogni qual volta che anche in
assenza del professionista la stessa
organizzazione produca il reddito tassabile: ne deriva che la maggior parte
degli studi medici si può definire priva di organizzazione dato che non è
ipotizzabile che la clientela ponga i propri problemi nelle mani di
collaboratori, dipendenti o meno, sia pure qualificati o meno, in assenza del
professionista di fiducia.
Quindi, seguendo
questa interpretazione, nella
stragrande maggioranza dei casi l’ IRAP non sarebbe
dovuta dai medici che svolgono la libera professione sia essa in forma autonoma
che dipendente intramuraria.
Lo stesso Ministro Visco, ex responsabile del
Dicastero delle Finanze e “padre” dell’ IRAP, relativamente al requisito
dell’organizzazione nella sua relazione al Parlamento diceva: “ …dal punto di
vista giuridico-costituzionale presupposto dell’ IRAP sarebbe, più
puntualmente, l’esercizio di attività organizzate che si esprimono in sequenze
di atti e comportamenti coordinati e programmati al conseguimento di fini
unitari stabilmente perseguiti. Quando l’attività sia oggettivamente rilevabile
e socialmente rilevante per l’attitudine a incidere in modo significativo nei
rapporti intersoggettivi, l’organizzazione si risolve, per il suo titolare, in
disponibilità di beni e in prestazioni economicamente valutabili,
corrispondenti alla potenzialità produttiva dell’organizzazione stessa. Sotto
questo profilo, l’esercizio di attività organizzata può essere assunto a indice
di capacità contributiva, distinto dal reddito, dal patrimonio, dal consumo e
dalle altre manifestazioni di potenzialità economica, già assunte a fondamento
dei tributi vigenti nell’attuale sistema…”.
La assoggettabilità all’ IRAP si estende anche i
medici universitari di cui all’articolo 102 del DPR 11 1uglio 1980, n.382 e del
personale di cui all’art.6, quinto comma del decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 502, e successive modificazioni.
Ai fini fiscali la attività liberoprofessionale
intramuraria è equiparabile al rapporto di lavoro dipendente mediante l’
art. 1 comma VII della Legge 662 del 1996 (che all’art. 3 contiene la delega
per 1’istituzione dell’IRAP), secondo la quale “per il personale indicate ai
commi 5 e 6 l’attivita libero professionale intramuraria e assimilata, ai fini
fiscali, al rapporto di lavoro dipendente “. A tale proposito va rilevato che,
a differenza di quanto awiene nell’attivita liberoprofessionale in senso
proprio, sia l’organizzazione dell’attivita che la determinazione delle tariffe
spettano all’ULSS e non al singolo medico (elemento tipico della dipendenza e
della subordinazione).
Ne deriva che
le ULSS e le Aziende Ospedaliere sono i soli soggetti passivi
dell’imposta IRAP e non i singoli medici dipendenti esercenti attivita libero
professionale intramuraria: infatti la natura dell’imposta, che, per definizione,
e volta a colpire le attivita produttive che in questo caso è posta in essere
dalla ULSS. E’ evidente che la predetta assimilazione ai fini fiscali, da cui
discende che i proventi dell’attivita libero professionale intramuraria sono
equiparati al reddito di lavoro dipendente, comporta due conseguenze: da un
lato, i predetti compensi concorrono a determinare l’imponibile per il calcolo
dell’IRAP e, dall’altro, i percettori di tali redditi (medici) non sono
soggetti passivi dell’imposta stessa.
A tal proposito sono intervenute le Circolari della
Agenzia delle Entrate n. 362 del Dicembre 1997 e n. 69° del 25 Marzo 1999
(attività LP intramoenia), le quali confermano assimilare tali compensi a
redditi da lavoro dipendente: secondo tali Circolari la Azienda sanitaria deve
quindi assumere come base imponibile IRAP
tutti i redditi da LP intramoenia erogati nell’anno solare, ed applicare
su tale importo cumulativo l’aliquota unica dell’8,5 % a decorrenza dal 1°
gennaio 2000 (ex Dlgs 506/99), anche se ciò comporti un evidente carico
tributario aziendale.
La Circolare
n. 83/E del
28 settembre 2001 della Agenzia delle Entrate ha
chiarito che rientra nell’ambito
di applicazione dell’articolo 88, comma 2,lettera b) del
Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR
22 dicembre 1986, n. 917,
l’attivita’ liberoprofessionale intramuraria svolta dalle Aziende sanitarie
locali.
Infatti – secondo la Agenzia delle Entrate – la attività LP intramuraria completa e
migliora la attività istituzionale pubblica delle ASL e delle Aziende
Ospedaliere verso la collettività: l’Azienda
consente e sostiene, quindi, l’attivita’
liberoprofessionale intramuraria. L’
attività LP intramuraria pur
presentando specifiche peculiarita’ ed essendo svolta
con una propria organizzazione,
e’, pur sempre,
un’attivita’sanitaria svolta per garantire
il diritto alla
salute di tutta
la collettivita’: pertanto, ai
sensi dell’articolo 88,
comma 2, lettera
b) del TUIR, non costituisce, ai fini delle imposte sui redditi,
esercizio di attivita’ commerciali. L’attivita’ libero-professionale intramuraria e’ attivita’ sanitaria per la quale opera la
decommercializzazione prevista dall’articolo 88, comma 2 del TUIR, percio’ non
assume rilevanza ai fini delle imposte sui redditi. Conseguentemente,
anche ai fini dell’IRAP, essa non e’ configurabile quale attivita’ commerciale:
pertanto va assoggettata ad IRAP nella misura dell’ 8.50 %.
Tale circolare 83/2001 dell’ Agenzia delle Entrate,
stabilendo che l’ attività LP intramoenia
del medico dipendente SSN non concorre, ai fini Irpeg, alla base imponibile per
le Aziende Ospedaliere ed ASL sembrerebbe rafforzare la posizione giuridica del
datore di lavoro ad effettuare il recupero nei confronti del medico per tale
(elevata !!) percentuale, riducendo – ma non annullando – i rischi in caso di
contenziosi tributari ed amministrativi.
Va osservato, peraltro, che non sembra esistere
nessuna disposizione normativa che preveda il trasferimento dell’ IRAP in
carico al medico dipendente che esercita libera professione intramuraria: a
conferma di ciò il Tribunale di Belluno il 26 Aprile 2001 in funzione di
Giudice del Lavoro ha emesso una sentenza che stabilisce che deve dichiararsi
integralmente in capo al datore di lavoro l’ onere derivante dall’introduzione
dell’IRAP (8.50 %) con conseguente dichiarazione di illegittimita per ogni
trattenuta stipendiale operata
dall’ Amministrazione a carico dei lavoratori per imposta IRAP. L’ IRAP – hanno
stabilito i Giudici del Tribunale di Belluno – seppur rappresentando un costo
aggiuntivo per la ULSS non può essere traslata e scaricata sui medici in
quanto non trova alcuna giustificazione nè l’ obbligo di
pareggio del bilancio né le previsioni normative disciplinanti l’attivita professionale
intramuraria.
Inoltre, bisogna
tenere conto che il precedente Ministro della Sanità Prof. Veronesi mise
a disposizione per l’ approntamento degli spazi necessari allo svolgimento
della libera professione intramuraria ben 1800 miliardi delle vecchie lire:
nonostante ciò il medico (ospedaliero ed universitario) in quanto libero
professionista intramurario ancora non ha disponibili spazi e strutture nella
struttura pubblica dove esercitare il suo diritto alla libera professione, ma è
“costretto” a ricorrere a strutture esterne (previa autorizzazione del DG) e
paradossalmente deve anche farsene carico dei costi extra (IRAP 8.50 % invece
del precedente 4.25 %) palesemente estranei e non dipendenti dalla sua volontà
Per ciò che
attiene alla questione “organizzazione autonoma” sollevata dalla Corte
Costituzionale, è recentemente intervenuta con Risoluzione n. 32 del 31 Gennaio
2002 la Agenzia delle Entrate. Essa ha stabilito circa il concetto di
“organizzazione” che anche nel caso in cui
il contribuente per lo svolgimento dell’attività non utilizza beni
strumentali, né si avvale dell’ausilio di collaboratori e/o dipendenti che
l’esistenza pur minima del requisito dell’organizzazione sia una connotazione
tipica del lavoro autonomo, alla quale viene spesso fatto riferimento per
differenziare tale attività da quella di lavoro dipendente, includendo le sole attività artistiche o professionali rese da
collaboratori coordinati e continuativi e le prestazioni occasionali le uniche
non sottomesse all’imposizione Irap: interpretazione seppure autorevole ma pur
sempre di parte !!
Va inoltre, considerato e ricordato che ai sensi
dell’art. 4, comma 2, lettera G del CCNL 1998 – 2001 dell’ area della Dirigenza
Medica del SSN, i criteri generali per l’attribuzione dei proventi derivanti
dalla LP intramuraria sono oggetto di contrattazione e non di semplice
informazione con le OO. SS. Firmatarie e che il successivo art. 5 fissa anche
la tempistica da rispettare per l’applicazione del contratto. Analogamente, ai
sensi degli art. 4, 54 e 57 del medesimo CCNL, i criteri per la determinazione
delle tariffe e degli onorari professionali della LP intramuraria sono anch’
essi oggetto di contrattazione collettiva sindacale decentrata.
CONCLUSIONI
Il problema dell’Irap rischia di diventare esplosivo
per le sue ricadute economiche in quanto è una delle fonti principali
attraverso cui si finanzia la sanità regionale.
Alla luce di questa esposizione possiamo arrivare ad
alcune conclusioni nel merito dell’ IRAP come tassazione in quanto tale e come
tassazione applicata alla LP intramuraria
1)
Esiste la concreta
possibilità che la giurisprudenza di merito – valutando caso per caso le
singole fattispecie – si orienti sempre maggiormente nel rimborsare l’ IRAP al
singolo medico lavoratore autonomo che ne faccia richiesta, laddove identifichi
la assenza dei requisiti di organizzazione autonoma del lavoro necessari a
rendere la ricchezza prodotta assoggettabile all’ imposta
2)
Per ciò che attiene la
libera professione intramuraria l’IRAP è un’imposta di carattere reale e deve
essere assolta dalle Aziende Ospedaliere ed Universitarie in quanto soggetti
passivi: non esistono a tutt’ oggi disposizioni normative o ministeriali che ne
autorizzino o giustifichino il
riaddebito successivo verso il personale medico dipendente in quanto il
soggetto passivo di tale imposta non è il percettore delle somme erogate a
titolo di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ma il solo soggetto che eroga i menzionati
compensi.
3)
I medici che svolgono l’ attività LP intramuraria allargata sono
lavoratori dipendenti, mantengono tutte le caratteristiche della “dipendenza”:
per questo motivo dovrebbero essere privi della autonoma organizzazione che è
tipico del lavoratore subordinato. Tanto è vero questo che si deve chiedere
alla Azienda la autorizzazione a svolgere la LP intramuraria precisandone le
caratteristiche, la sede, le modalità, ecc. Se è vero questa premessa: perché
si applica al medico dipendente l’ IRAP ??
4)
Per ciò che attiene al
problema della tariffa o onorario professionale che è quella che paga
l’utente/paziente, ed alla sua composizione entrano diverse voci (compenso del medico, costi aziendali, quota
per il comparto per incentivazione alla attività di supporto, quota per il
fondo perequativo dei medici): attualmente vi andrebbe inclusa anche l’ IRAP
(8.50 %) che l’ Azienda come costo indiretto scarica sul medico. Tuttavia, va
considerato che in molte realtà l’ IRAP
la paga il medico tout court senza “ribaltamento” sul paziente o
addirittura la paga il paziente come sovraprezzo sulle tariffe/onorari.
Considerando, inoltre, che l’ onorario del professionista lo determina in larga
parte anche e soprattutto il mercato e la concorrenza.
Al fine di disattivare la enorme minaccia del
contenzioso amministrativo sui rimborsi IRAP, le strade da seguire potrebbero
essere:
1)
L’Amministrazione
Finanziaria potrebbe fornire una soluzione interpretativa al problema mediante
criteri oggettivi sulla scorta dei quali tracciare una linea di demarcazione
tra soggetti che si possono ritenere <<autonomamente organizzati>>
e soggetti invece non tenuti all’obbligazione IRAP.
2)
Per ciò che attiene la
libera professione intramuraria dei medici dipendenti SSN potrebbe essere
consentito alle Aziende Ospedaliere di ridurre la base imponibile eliminando la
libera professione intramuraria dal determinismo della stessa (norma ?? CCNL
??).
3)
Il Ministero della
Salute di concerto con il Ministero del Tesoro potrebbero emanare una apposita circolare che
chiarisca in maniera netta che le attività liberoprofessionali intramoenia,
essendo assimilata al lavoro dipendente,
4)
Il prossimo CCNL dell’
Area della Dirigenza Medica del SSN potrebbe essere uno strumento utile a tal
fine.
5)
Si potrebbe studiare
la possibilità della riattribuzione della Partita Iva al medico che svolge
attività liberoprofessionale intramuraria allargata presso il proprio studio
privato, anche se la cosa al momento sarebbe possibile solo passando attraverso
una complessa operazione legislativa oppure un inserimento nel nuovo CCNL dell’
Area della Dirigenza Medica del SSN: in questo caso il pagamento della quota
IRAP ritornerebbe al 4.25 - 4.50 % e sarebbe in capo al solo professionista
senza alcun tema di equivoco.
La normativa vigente in materia non sembra, inoltre,
escludere la possibilita di una ripartizione tra Amministrazione e medici
dell’onere derivante dall’introduzione dell’IRAP, purche la stessa venga
concordata a livello aziendale con le OO.SS. di categoria e recepita nel
Regolamento aziendale.
Per ciò che attiene alla scelta del comportamento da
tenere da parte del professionista che invoca l’esenzione dall’imposta, bisogna
ricordare che a norma di Legge il
termine di decadenza per la richiesta del rimborso IRAP è pari a 48 mesi:
potrebbe, quindi, essere scelta cauta attivare comunque la procedura di
recupero mediante una istanza di rimborso all’ Ufficio locale dell’Agenzia
delle Entrate e successivo ricorso avverso il silenzio-rifiuto entro il termine
perentorio di novanta giorni dalla data di presentazione della domanda dinanzi
alla Commissione Tributaria Provinciale.
Viceversa, per
il medico che svolge la attività liberoprofessionale intramuraria, è possibile
pensare all’ invio di una lettera di diffida alla Azienda tramite proprio
legale, intimando l’ Amministrazione dal non proseguire la pratica di
attribuzione dell’IRAP al medico (o come costo al paziente), riservandozi,
tuttavia, all’eventuale prosecuzione della trattenuta/sovraprezzo, di adire la
competente autorità giudiziaria per il recupero indebito dell’imposta.